Změna sazby DPH u stavebních a montážních prací od 1.1.2024.* 

Závazné posouzení určení sazby DPH.* 

Aplikace DPH u vybraných osobních vozidel od 1. 1. 2024.* 

DPH – převod práva nakládat se zbožím jako vlastník.* 

DPH a nákup zboží v rámci EU.* 

Den uskutečnění zdanitelného plnění u dodání energií.* 

DPH u dopravy při prodeji zboží.* 

Uplatňování DPH u palivových karet.* 

Změna sazby DPH u stavebních a montážních prací od 1.1.2024.

1.2.2024, Ing. Helena Hnízdilová, Zdroj: Verlag Dashöfer

Od 1.1.2024 došlo ke změně sazby DPH u stavebních a montážních prací u staveb pro bydlení a sociální bydlení dle § 48 a § 49 ZDPH. Sazba DPH se snížila z 15 % na 12 %.

Rozhodným dnem pro uplatnění sazby daně je datum povinnosti přiznat daň dle § 20a ZDPH. Pokud nastává po 1.1.2024, použije se sazba 12 %.

Příklad:

Stavební firma, plátce DPH, provádí opravu střechy na bytovém domě pro SVJ, neplátce daně. Dle Smlouvy o dílo byla oprava rozdělena do dvou dílčích etap:

• Etapa 1 (1. dílčí zdanitelné plnění) – DUZP 31.12.2023
• Etapa 2 (2. dílčí zdanitelné plnění) – DUZP 31.1.2024

Daňový doklad na etapu 1 byl vystaven se sazbou daně 15 %. Daňový doklad na etapu pak  se sazbou daně 12 %.

Při vyúčtování záloh v roce 2024, které byly uhrazeny v roce 2023 a 2024, se použijí následující pravidla:

• Pokud je výsledkem nedoplatek, aplikuje se na něj sazba 12%
• Pokud je výsledkem přeplatek, aplikuje se na něj sazba daně metodou od nejnovější po nejstarší zálohu.

Příklad:

Dne 21.12.2023 uhradilo SVJ, neplátce daně, zálohu na montáž střešní fotovoltaické elektrárny, ve výši 57 500 Kč. Další zálohu ve výši 56 000 Kč pak SVJ uhradilo dne 31.1.2024. Dodavatel, plátce DPH, dne 1.4.2024 dílo předal, cena za plnění byla 140 000 Kč + DPH. Dodavatel vystavil daňový doklad, ve kterém obě zálohy zúčtoval – protože jsou zálohy nižší než cena za plnění, vznikne nedoplatek. Ten bude zdaněn sazbou daně 12 %:

	DUZP	ZD	DAŇ	sazba	CELKEM
záloha 1	22.12.2023	50 000	7 500	15%	57 500
záloha 2	01.02.2024	50 000	6 000	12%	56 000
Plnění	01.04.2024	140 000
Nedoplatek		40 000	4 800	12%	44 800

Příklad:

Cena za plnění byla 100 000 Kč + DPH

	DUZP	ZD	DAŇ	sazba	CELKEM
záloha 1	22.12.2023	50 000	7 500	15%	57 500
záloha 2	01.02.2024	50 000	6 000	12%	56 000
plnění	01.04.2024	100 000
Nedoplatek/přeplatek

Příklad:

Cena za plnění byla nižší než uhrazené zálohy. Na přeplatek je použita sazba metodou od poslední přijaté zálohy směrem k první.

1. Cena plnění je 80 000 Kč + DPH

	DUZP	ZD	DAŇ	sazba	CELKEM
záloha 1	22.12.2023	50 000	7 500	15 %	57 500
záloha 2	01.02.2024	50 000	6 000	12 %	56 000
plnění	01.04.2024	80 000
přeplatek		-20 000	-2 400	12 %	-22 400

(přeplatek se vrací z poslední zaplacené zálohy, tj. zálohy 2, která byla zdaněna sazbou 12%)

1. Cena plnění je 35 000 Kč + DPH

	DUZP	ZD	DAŇ	sazba
záloha 1	22.12.2023	50 000	7 500	15 %	57 500
záloha 2	01.02.2024	50 000	6 000	12 %	56 000
plnění	01.04.2024	35 000
přeplatek		-65 000
Ze zálohy 2		-50 000	-6000	12 %	-56 000
Ze zálohy 1		-15 000	-2250	15 %	-17 250
celkem bude vráceno					-73 250

(přeplatek nejprve ukrojí poslední zaplacenou zálohu, tj. Zálohu 2 (na část přeplatku ve výši 50 000 Kč  se aplikuje sazba, kterou byla záloha 2 zdaněna – 12% DPH). Zbývající kus přeplatku se vrací ze zálohy1, tj. Na zbývajících 15 000 Kč se použije sazba, kterou byla zdaněna záloha 1 (15% DPH). Celkem bude vráceno 56 000 + 17 250 = 73 250 Kč)

Pokud by plátce daně poskytl montážní/stavební práce jinému plátci daně a toto plnění by mělo souvislost s ekonomickou činností zákazníka, uplatní dodavatel režim reverse chargé dle § 92 a § 92e ZDPH. Dodavatel z přijatých záloh daň neodvádí.  Povinnost přiznat daň totiž vzniká až ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, a to příjemci plnění.

Pro opravu základu daně (vystavování daňových dobropisů a vrubopisů) dle § 42 a § 43 ZDPH se pak aplikuje speciální pravidlo – základ daně je třeba vždy opravit sazbou daně platnou ke dni původního plnění (§ 42 odst. 7 ZDPH a § 43 odst. 3 ZDPH):

Příklad:

Stavební firma, plátce DPH, provádí opravu střechy na bytovém domě pro SVJ, neplátce daně. Dle Smlouvy o dílo byla oprava rozdělena do dvou dílčích etap:

• Etapa 1 (1. dílčí zdanitelné plnění) – DUZP 31.12.2023
• Etapa 2 (2. dílčí zdanitelné plnění) – DUZP 31.1.2024

Daňový doklad na etapu 1 byl vystaven se sazbou daně 15 %.

Na základě jednání SVJ a stavební firmy dne 20.1.2024, byla na Etapu 1 poskytnuta dodatečná sleva z ceny. Stavební firma vystaví opravný daňový doklad s DUZP 20.1.2024 a sazbou daně 15 %, tj. sazbou daně původního plnění.

---

Závazné posouzení určení sazby DPH.

16.2.2024, Zdroj: Finanční správa

V návaznosti na změny sazeb daně a přeřazení některých položek zboží či služeb do jiných sazeb eviduje Generální finanční ředitelství („GFŘ“) zvýšený počet žádostí o závazná posouzení.

Podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů („zákon o DPH“), lze požádat GFŘ o závazné posouzení ve třech oblastech.

• určení sazby DPH u zboží nebo služeb ve smyslu § 47a a § 47b zákona o DPH,
• použití režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92h a § 92i zákona o DPH,
• uplatnění osvobození od daně s nárokem na odpočet daně při dodání knihy a poskytnutí obdobné služby ve smyslu § 71j a § 71k zákona o DPH (nově od 1. 1. 2024).

Finanční správa považuje za vhodné zjednodušenou formou shrnout základní pravidla daného institutu, jelikož dosud obdržené žádosti ve značném počtu případů neobsahují všechny informace potřebné pro vydání rozhodnutí o závazném posouzení.

Pro bezproblémové zpracování závazného posouzení je důležité, aby žádost obsahovala veškeré nezbytné údaje. V opačném případě GFŘ žadatelům zasílá výzvy k odstranění vad podání, čímž dochází k prodloužení celého procesu jak u příslušného žadatele, tak u dalších žádostí, které čekají na vyřízení.

Obsah žádosti

Žádost se podává volnou formou (tedy nikoliv na předepsaném formuláři) a měla by obsahovat:

• Identifikaci subjektu žádajícího o závazné posouzení (žadatele)
• Druh závazného posouzení, tedy zda je požadováno:
  • určení sazby DPH (§ 47a-§ 47b zákona o DPH)
  • použití režimu přenesení daňové povinnosti (§ 92h-§ 92i zákona o DPH)
  • osvobození od daně s nárokem na odpočet daně (§ 71j-§ 71k zákona o DPH)
• Detailní popis zboží nebo služby
  • v žádosti lze uvést jen jednu položku zboží nebo služby
• Návrh výroku rozhodnutí o závazném posouzení
  • zde žadatel vyplní, do jaké sazby daně (či osvobození od daně s nárokem na odpočet daně) navrhuje dané zboží nebo službu zařadit, nebo podle kterého ustanovení se použije režim přenesení daňové povinnosti (jeden z § 92b až § 92g zákona o DPH)
  • návrh výroku rozhodnutí o závazném posouzení sazby daně lze formulovat např. následujícím způsobem: „U předmětného zdanitelného plnění se uplatní základní/snížená (vždy pouze jeden návrh) sazba daně z přidané hodnoty“.

Popis zboží nebo služby

V žádosti je nezbytné uvést detailní popis zboží nebo služby, a to za účelem správného určení příslušné části číselného kódu klasifikace produkce CZ-CPA (v případě služeb) nebo kódu nomenklatury celního sazebního (u zboží) a následného slovního popisu.

V případě zboží (výrobků) je pro jeho charakteristiku vhodné přiložit rovněž základní obrazovou dokumentaci, např. fotografii výrobku, projekt, produktový list včetně obalu výrobku, příbalový leták apod. Pokud se jedná o výrobek skládající se s různých složek, měly by být tyto složky v žádosti uvedeny, a to včetně případného vyjádření jejich hmotnostního podílu (v procentech). Dále je vhodné poskytnout dokumentaci obsahující deklarované dávkování daného výrobku, pokud existuje.

U tiskovin a souvisejících elektronicky poskytovaných služeb by měl být doložen obsah, rozměr, počet stránek, vazba a obsah reklamy.

V případě požadavku na zatřídění zdravotnických prostředků by měla být přiložena osvědčující dokumentace – typicky se může jednat o prohlášení o shodě, případně osvědčení o notifikaci zdravotnického prostředku. Pokud je zdravotnický prostředek deklarován jako jednorázový, je třeba též doložit návod k použití a obal výrobku s etiketou, jak je dodáván.

U služeb je důležité podrobně popsat obsahovou náplň služby, jaké konkrétní úkony jsou v rámci služby poskytovány apod. Pokud je požadováno zařazení poskytování stavebních nebo montážních prací v souvislosti s nemovitou věcí, pak je nutné vymezit, o jakou nemovitou věc se jedná (např. zda se jedná o stavbu pro bydlení nebo pro sociální bydlení ve smyslu § 48 a § 49 zákona o DPH).

Podání žádosti

Žádost se podává Generálnímu finančnímu ředitelství, Lazarská 15/7, 117 22 Praha 1.

Žádost lze podat:

• elektronicky prostřednictvím datové schránky (ID: p9iwj4f),
• prostřednictvím portálu MOJE daně,
• poštou,
• osobně v úředních hodinách na podatelně GFŘ.

Správní poplatek

Podání žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení podléhá správnímu poplatku 10 000 Kč za každou položku zboží či služby, o jejíž posouzení je žádáno.

Neuhradí-li žadatel správní poplatek spolu s podáním žádosti, je mu zaslána výzva k zaplacení správního poplatku, včetně uvedení příslušných údajů pro úhradu. Pro urychlení vyřízení žádosti je vhodné uhradit poplatek již předem a přiložit údaje o provedené úhradě do podané žádosti. Příslušným účtem k úhradě je účet u ČNB v Praze, předčíslí 13717, číslo účtu 77628031, směrový kód 0710, konstantní symbol 8148, variabilní symbol DIČ žadatele.

Vyřízení žádosti

Pro vyřízení žádosti není stanovena zákonná lhůta. Podle pokynu č. MF-5 o stanovení lhůty při správě daní by měl správce daně vyřídit žádost o závazné posouzení nejpozději do tří měsíců ode dne jejího doručení. Případné výzvy k odstranění vad podání, výzvy k zaplacení správního poplatku nebo podání žádosti věcně a místně nepříslušnému správci daně tuto lhůtu prodlužují. V rámci svých časových kapacit se GFŘ snaží vyřídit přijaté žádosti v co nejkratším možném termínu.

O závazném posouzení vydává GFŘ rozhodnutí. Rozhodnutí o závazném posouzení je účinné po dobu 3 let ode dne nabytí právní moci, pokud nenastane změna zákona o DPH, okolností nebo podmínek případu, na jejichž základě bylo rozhodnutí vydáno.

---

Aplikace DPH u vybraných osobních vozidel od 1. 1. 2024.

14.2.2024, Zdroj: Česká daňová správa

Generální finanční ředitelství vydalo novou Informaci k uplatňování DPH u vybraného osobního automobilu od 1. 1. 2024.

S účinností od 1. 1. 2024 dochází v souladu se zákonem č. 349/2023 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů, ke změnám v oblasti nároku na odpočet daně u tzv. vybraného osobního automobilu. Smyslem těchto změn je omezení výše nároku na odpočet daně u této kategorie výrobků v případech, kdy je dlouhodobým majetkem plátce DPH. Přijatá úprava je konstruovaná ve formě stanovení limitní výše částky daně na vstupu 420 000 Kč u přijatého zdanitelného plnění (vybraného osobního automobilu). V této souvislosti není podstatné, zda je vybraný osobní automobil nakoupen v tuzemsku, pořízen z jiného členského státu nebo dovezen ze třetí země.

Další informace, vysvětlení a příklady obsahuje Informace GFŘ k uplatňování DPH u vybraného osobního automobilu od 1. 1. 2024.

---

DPH – převod práva nakládat se zbožím jako vlastník.

10.11.2023, Zdroj: Nejvyšší správní soud

Předmětem sporu v této věci byl nárok na odpočet DPH u nakoupených pohonných hmot, resp. místo dodání zboží, za které žalobkyně považovala tuzemsko a žalovaný naopak území jiných členských států.

Při posouzení převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník (§ 13 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty; čl. 14 odst. 1 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty) se má typicky zkoumat, zda bylo na daňový subjekt převedeno buď vlastnické právo, nebo jiné právo, které by mu umožnilo se zbožím nakládat jako vlastník. Mohou však nastat případy, kdy nebude formální titul existovat nebo formální převod práva nebude odpovídat zjištěnému faktickému stavu. V takové skutkové situaci není nutné po správci daně vyžadovat označení konkrétního právního titulu, na jehož základě může daňový subjekt se zbožím nakládat jako by byl jeho vlastníkem. Stačí, pokud při posouzení všech okolností věci a vedle popisu skutkových zjištění provede úvahu, z které je zřejmé, že daňový subjekt mohl fakticky ovlivnit právní osud zboží.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 7. 2023, čj. 9 Afs 214/2022-77)

Prejudikatura:

č. 133/2004 Sb. NSS, č. 787/2006 Sb. NSS, č. 3901/2019 Sb. NSS, č. 4354/2022 Sb. NSS a č. 4431/2023 Sb. NSS; rozsudky Soudního dvora ze dne 8. 2. 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C-320/88), ze dne 14. 7. 2005, British American Tobacco a Newman Shipping (C-435/03), ze dne 21. 2. 2006, Halifax a další (C-255/02), ze dne 6. 4. 2006,  EMAG Handel Eder (C-245/04), ze dne 3. 6. 2010, De Fruytier (C-237/09), ze dne 16. 12. 2010, Euro Tyre Holding (C-430/09), ze dne 10. 11. 2011, The Rank Group, C-259/10 a C-260/10, ze dne 18. 7. 2013, Evita-K (C-78/12), ze dne 21. 11. 2013, Dixons Retail (C-494/12), ze dne 26. 7. 2017, Toridas (C-386/16), ze dne 21. 2. 2018, Kreuzmayr (C-628/16), ze dne 19. 12. 2018, AREX CZ (C-414/17), ze dne 15. 5. 2019, Vega International Car Transport and Logistic (C-235/18), ze dne 10. 7. 2019, Kuršu zeme (C-273/18), ze dne 23. 4. 2020, Herst (C-401/18), ze dne 1. 7. 2021, Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia (C-521/19) a ze dne 27. 4. 2023, Fluvius Antwerpen (C-677/21).

Věc:

EUROBIT GROUP, s. r. o., proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalovaného.

Předmětem sporu v této věci byl nárok na odpočet DPH u nakoupených pohonných hmot, resp. místo dodání zboží, za které žalobkyně považovala tuzemsko a žalovaný naopak území jiných členských států.

Žalovaný rozhodnutím ze dne 13. 10. 2016 zamítnul odvolání žalobkyně a potvrdil dodatečné platební výměry Specializovaného finančního úřadu ze dne 26. 8. 2015 na DPH za měsíce květen a červen 2011 a leden až prosinec 2012. Proti tomuto rozhodnutí se žalobkyně bránila žalobou u Krajského soudu v Hradci Králové, který ve věci dosud rozhodoval třikrát.

Ve svém prvním rozsudku ze dne 24. 1. 2020, čj. 31 Af 68/2016-111, vyšel ze závěrů rozsudků Soudního dvora ze dne 19. 12. 2018, AREX CZ, C-414/17, a ze dne 6. 4. 2006, EMAG Handel Eder, C-245/04, a rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 5. 2019, čj. 9 Afs 137/2016-176, č. 3901/2019 Sb. NSS, AREX, a ze dne 22. 12. 2016, čj. 2 Afs 155/2016-70. Dle rozsudku Soudního dvora ve věci EMAG Handel Eder při dvou po sobě následujících dodáních téhož zboží uskutečněných za protiplnění mezi osobami povinnými k dani, které zakládají jedno odeslání nebo jednu přepravu zboží uvnitř Společenství, může být odeslání nebo přeprava přičtena pouze jednomu dodání a toto dodání bude osvobozeno od daně. Ostatní transakce se považují pouze za dodání zboží bez přepravy a místo plnění je stanoveno dle toho, zda předchází nebo následují po transakci spojené s přepravou. V návaznosti na rozsudek Soudního dvora ve věci AREX CZ z rozsudku Nejvyššího správního soudu ve věci AREX vyplynulo, že není podstatné, kdo zaplatil spotřební daň, ani to, že přeprava pohonných hmot probíhá v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně.

Krajský soud dospěl k závěru, že se daňové orgány nedostatečně zabývaly otázkou převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Žalovaný považoval za nepochybné, že natankováním pohonných hmot do cisteren získal provozovatel této cisterny oprávnění s nimi fakticky nakládat jako vlastník. Takové závěry jsou ale v rozporu s judikaturou, dle které pouhým naložením pohonných hmot na cisterny dopravce nedochází k nabytí práva nakládat se zbožím jako vlastník. Dopravce je po dobu dopravy pouze držitelem pohonných hmot. Dále krajský soud uvedl, že je nezbytné zkoumat, kdy bylo na žalobkyni převedeno vlastnické nebo jiné právo, které by jí umožnilo se zbožím nakládat jako vlastník. Věc se měla posoudit dle ustanovení soukromoprávních předpisů. Převod vlastnického práva ke zboží v cizině by se měl řídit cizím právem.

Judikatura ale nevylučuje, že by otázka převodu práva mohla být řešena i českým právem.

Proti prvnímu rozsudku krajského soudu podal žalovaný kasační stížnost, které Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 25. 11. 2020, čj. 9 Afs 53/2020-69, vyhověl. Připomněl, že závěr ohledně místa plnění je otázkou právní. Právní otázka se posuzuje na základě skutkového stavu konkrétní věci, přičemž ten je povinen primárně objasnit daňový subjekt. Závěr, že místo plnění je v jiném členském státě, než daňový subjekt deklaroval, nelze opřít pouze o neunesení důkazního břemene daňovým subjektem.

Názor krajského soudu, že závěr daňových orgánů o místu plnění vycházel pouze ze skutečnosti natankování pohonných hmot, byl značně zjednodušující. Žalovaný (i správce daně) komplexně hodnotil všechny (jemu dostupné a známé) relevantní okolnosti. Je pravda, že při posuzování okamžiku převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník daňové orgány vycházely primárně z kritéria organizace přepravy. Kasační soud se s krajským soudem shodl, že toto kritérium samo o sobě k učinění závěru ohledně převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník nestačí. Z odůvodnění rozhodnutí a ze zprávy o daňové kontrole ale vyplývalo, že kritérium organizace přepravy nebylo pro daňové orgány kritériem jediným. Úvahy daňových orgánů o převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník tak Nejvyšší správní soud považoval za dostatečné pro posouzení předmětu sporu a rozhodnutí žalovaného za plně přezkoumatelné.

Krajský soud po vrácení věci k dalšímu řízení žalobu zamítl druhým rozsudkem ze dne 19. 10. 2021, čj. 31 Af 68/2016-253. Dle závazného právního názoru Nejvyššího správního soudu správce daně i žalovaný zpochybnili žalobkyní předložené důkazní prostředky a přenesli důkazní břemeno zpět na ni. Současně ale hodnotili shromážděné důkazy a vyvodili z nich skutkové a právní závěry o okamžiku převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Tyto úvahy byly dostatečné. Dále krajský soud citoval z bodu 37 prvního rozsudku Nejvyššího správního soudu: „Žalobkyně fakticky přepravu z místa nakládky v jiném členském státě zajišťovala a realizovala, nesla náklady na tuto přepravu a jako jediná osoba měla právo disponovat se zbožím po jeho převzetí a nakládce v jiném členském státu po dobu jeho přepravy a fakticky mohla rozhodovat a ovlivnit, zda k této přepravě skutečně dojde. Právo nakládat s pohonnými hmotami jako vlastník na ni přešlo nejpozději okamžikem výdeje pohonných hmot z daňových skladů a jejich převzetím k přepravě, tedy v jiném členském státu. […] Stavěla se tak ke zboží jako by byla jejich vlastník.“

Proti druhému rozsudku krajského soudu podala žalobkyně úspěšnou kasační stížnost. Nejvyšší správní soud druhý rozsudek krajského soudu zrušil rozsudkem ze dne 19. 5. 2022, čj. 9 Afs 227/2021-68, a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Kasační soud totiž svým prvním rozsudkem nezavázal krajský soud k rozhodnutí, které bez dalšího učinil. Pouze provedl hodnocení procesní situace v daňovém řízení a shrnul, že stěžovatel komplexně hodnotil relevantní okolnosti – jeho rozhodnutí tedy bylo přezkoumatelné. Následně uvedl obecná východiska pro hodnocení věci samé, kterou ale sám neposuzoval. To měl učinit až krajský soud.

Krajský soud následně žalobě vyhověl třetím rozsudkem ze dne 10. 11. 2022, čj. 31 Af 68/2016-331, ve kterém odcitoval závěry uvedené v rozsudcích Soudního dvora ve věci AREX CZ a ve věci EMAG Handel Eder a ze dne 16. 12. 2010, Euro Tyre Holding, C-430/09, a v rozsudcích Nejvyššího správního soudu ve věci AREX, a ze dne 31. 10. 2022, čj. 5 Afs 64/2020-157, Divíšek. Klíčovou otázkou pro prokázání nároku na odpočet daně je unesení důkazního břemene ve vztahu k otázce místa plnění. Pro posouzení věci je pak zásadní, kdy a kde došlo k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Součástí důvodů žalovaného, které zpochybňují tvrzení daňového subjektu ohledně místa plnění, má být popis skutkových okolností týkajících se faktického nakládání se zbožím. Dále ale také základní úvaha, z níž bude zřejmé, na základě čeho (jakého právního titulu) má za to, že na daňový subjekt přešlo právo nakládat se zbožím jako vlastník. Takové právní úvahy musí daňové orgány činit s přihlédnutím ke skutkovým okolnostem věci. Právní titul nemusí být nutně zachycen v písemné podobě.

Krajský soud zdůraznil, že k získání práva nakládat se zbožím jako vlastník musí dojít k převodu nějakého práva. Teprve poté bude mít daňový subjekt možnost činit rozhodnutí, která mohou ovlivnit právní situaci zboží. Zpravidla bude oprávněn se zbožím nakládat jako vlastník jeho vlastník. Spíše výjimečně nepůjde o převod vlastnického práva, ale o převod jiných práv. Ve věci je nezbytné zkoumat, kdy na daňový subjekt bylo převedeno od vlastníka nebo jiné oprávněné osoby právo, které by mu umožnilo se zbožím nakládat jako vlastník. Organizace přepravy je sice kritériem významným, nikoli ale rozhodujícím. Obdobně faktická držba zboží není pro závěr o převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník určující. Z průběhu daňového řízení nevyplynulo, že by žalobkyně získala uvedené právo, tedy možnost ovlivňovat právní situaci pohonných hmot, již v jiném členském státě.

Žalovaný (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností. Tvrdil, že napadený rozsudek je v rozporu s prvním rozsudkem Nejvyššího správního soudu. Pojem dodání zboží musí zahrnovat veškeré převody majetku opravňující osobu k faktickému nakládání s ním, jako by byla jeho vlastníkem. Nejvyšší správní soud v původním rozsudku v bodech 37 a 40 potvrdil, že upřednostňuje materiální a faktické hledisko. Krajský soud ale vycházel z toho, že se převod práva nakládat se zbožím jako vlastník hodnotí z formálního hlediska. Požadoval posouzení, z jakého právního titulu vznikla žalobkyni možnost ovlivňovat právní osud zboží. Stěžovatel se zabýval otázkou dodání zboží ve smyslu § 13 zákona o dani z přidané hodnoty a nárokem na odpočet DPH. Z napadeného rozsudku nebylo zřejmé, proč by měl přejít do soukromoprávní roviny a zkoumat otázku nabytí vlastnického práva. Převod práva nakládat se zbožím jako vlastník se neomezuje na převody dle použitelného vnitrostátního práva.

Stěžovatel trval na tom, že na žalobkyni přešlo právo nakládat se zbožím jako vlastník už při nakládce pohonných hmot v jiných členských státech. To dokládal skutkovými zjištěními, která učinil v průběhu daňového řízení. Zároveň tvrdil, že ke stejnému závěru dospěl Nejvyšší správní soud v prvním rozsudku v bodech 37 a 39. Závěr krajského soudu týkající se chybějících úvah považoval za vnitřně rozporný. Na jedné straně soud uvedl, že součástí zpochybnění tvrzení žalobkyně ohledně místa plnění musí být kromě popisu skutkových okolností i obecná právní úvaha správce daně. Na straně druhé ale poukázal na početná zjištění správce daně i úvahy stěžovatele. Následně uzavřel, že stěžovatel nenaplnil požadavky vyplývající z judikatury. Požadovanou úvahu rozhodnutí obsahuje v bodech 27 až 34. Na mnoha místech je v rozhodnutí nadto odkázáno na zprávu o daňové kontrole, která ji rovněž obsahuje.

Daňové řízení není založeno na zásadě vyšetřovací, nýbrž na povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co tvrdí. Žalobkyně neunesla důkazní břemeno ohledně podmínek pro přiznání nároku na odpočet daně dle § 72 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Naopak stěžovatel pro své závěry zjistil skutkový stav dostatečně, což potvrdil Nejvyšší správní soud v prvním rozsudku v bodech 38 a 39. Krajský soud zcela pominul argumentaci rozhodnutí k důkazním prostředkům, ale i k celému skutkovému stavu. Dále opomněl, že žalobkyni tížilo důkazní břemeno ohledně prokázání skutkového stavu.

Žalobkyně namítla neprovedení výslechů v doplnění žaloby po zrušení prvního rozsudku krajského soudu. Jednalo se proto o opožděnou námitku, což ostatně Nejvyšší správní soud potvrdil v jeho původním rozsudku v bodě 41. Ten navíc výslovně vyloučil aplikaci rozsudku Nejvyššího správního soudu z 15. 10. 2020, čj. 7 Afs 399/2019-73, na který ve svém třetím rozsudku krajský soud odkázal.

Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že krajský soud nerozhodl věc v rozporu s dřívějšími právními závěry Nejvyššího správního soudu. Předchozí dva rozsudky vyjasnily, že rozhodnutí je přezkoumatelné, a že má krajský soud věc sám posoudit. Předmětem sporu zůstaly dvě spolu související právní otázky: zda žalobkyně unesla důkazní břemeno ohledně uplatněného nároku na odpočet DPH, a zda je zákonný závěr daňových orgánů o místu plnění. Pokud správce daně dospěje k závěru, že místem plnění byl jiný členský stát, nelze postavit odepření nároku na odpočet DPH na neunesení důkazního břemene daňovým subjektem. Podle žalobkyně jednotlivé skutečnosti tvrzené stěžovatelem nepředstavovaly racionální důvody pro závěr o místě plnění v jiném členském státě.

Daňové orgány se musí zabývat otázkou soukromoprávního převodu vlastnického práva. Žalobkyně v průběhu daňového řízení tvrdila, že k přechodu oprávnění nakládat se zbožím jako vlastník došlo na území České republiky poté, co na ni převedl vlastnictví její dodavatel. Domnívala se, že věc je obdobná s rozsudky Nejvyššího správního soudu ve věci Divíšek a ze dne 27. 4. 2022, čj. 8 Afs 15/2020-85, č. 4354/2022 Sb. NSS, AUTOTRANS PETROL. Požadavkům plynoucím z těchto rozsudků rozhodnutí stěžovatele nedostálo. Stěžovatelovy argumenty a jím zdůrazňované okolnosti se týkaly pouze faktického nakládání se zbožím. Daňové orgány se ale měly zabývat také tím, jaké konkrétní právo a na základě jakého titulu na žalobkyni přešlo.

Žalobkyně tvrdila, že neměla nad zbožím plné právní panství. Dále uvedla, že je to správce daně, kdo má povinnost uvést racionální důvody pro závěr, že místo plnění mělo být v jiném členském státě. Skutečnosti, které dle stěžovatele dokládaly, že oprávnění nakládat se zbožím jako vlastník mělo přejít na žalobkyni již v jiném členském státě, neosvědčovaly zákonnost těchto závěrů. Daňové orgány navzdory důkazním návrhům blíže nezkoumaly faktický průběh dodání pohonných hmot žalobkyni, právní vztahy mezi ní a dodavateli, další vztahy v obchodním řetězci, postup zúčastněných osob při zadávání a vyřizování objednávek ani okolnosti spojené s realizací plateb za dodávky zboží.

Stěžovatel v replice zdůraznil, že žalobkyně neprokázala své tvrzení ohledně okamžiku přechodu práva nakládat se zbožím jako vlastník a že je to ona, koho tíží důkazní břemeno. Odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 1. 2023, čj. 2 Afs 138/2021-69. Žalobkyně naopak trvala na tom, že daňové orgány neposoudily, jaké konkrétní právo a na základě jakého titulu na ni přešlo.

Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

Z ODŮVODNĚNÍ:

Nepřezkoumatelnost

[30] Nejvyšší správní soud se jako první zabýval namítanou nepřezkoumatelností rozsudku krajského soudu. K podstatě této vady lze odkázat na ustálenou judikaturu (např. rozsudky NSS ze 4. 12. 2003, čj. 2 Ads 58/2003-75, č. 133/2004 Sb. NSS; či z 18. 10. 2005, čj. 1 Afs 135/2004-73, č. 787/2006 Sb. NSS). Napadený rozsudek soudu namítanou vadou netrpí. Jako celek působí vnitřně konzistentním dojmem, z odůvodnění jsou zřejmé úvahy soudu i to, jak posoudil žalobní námitky. Z rozsudku jsou patrné důvody, dle kterých měl stěžovatel přejít do soukromoprávní roviny a zkoumat otázku nabytí vlastnického práva. Úvahy krajského soudu nejsou ani vnitřně rozporné. V bodě 137 uvedl, že součástí zpochybnění tvrzení žalobkyně o místu plnění musí být krom popisu skutkových okolností i právní úvaha správce daně. V bodě 138 pak popsal zjištění správce daně i stěžovatele, a uzavřel, že stěžovatel nenaplnil požadavky vyplývající z judikatury. Výčet skutkových zjištění (v bodě 138) nijak nepopírá požadavek na právní úvahu o titulu (v bodě 137).

Rozpor se závazným právním názorem

[31] Následně se Nejvyšší správní soud zaměřil na otázku, zda krajský soud správně vyložil závazný právní názor, a zda se jím řídil. Dle stěžovatele je napadený rozsudek v rozporu s body 37 a 40 prvního rozsudku Nejvyššího správní soudu, ohledně výkladu pojmu dodání zboží. Zároveň tvrdí, že Nejvyšší správní soud dospěl v prvním rozsudku v bodech 37 a 39 k závěru, že na žalobkyni přešlo právo nakládat se zbožím jako vlastník už při nakládce pohonných hmot v jiných členských státech. Nejvyšší správní soud měl v prvním rozsudku v bodech 38 a 39 potvrdit, že stěžovatel pro své závěry zjistil skutkový stav dostatečně. To krajský soud nerespektuje a požaduje provedení výslechů dodavatelů žalobkyně. Dále namítl, že Nejvyšší správní soud v původním rozsudku v bodě 41 potvrdil opožděnost námitky tykající se neprovedení výslechů. Krajský soud se jí tedy neměl zabývat.

[32] Jak již uvedl Nejvyšší správní soud ve svém druhém rozsudku v této věci, v bodě 37 prvního rozsudku jen poukázal na zjištění učiněná správcem daně a uvedl jejich výčet. V bodě 39 kasační soud shrnul, že stěžovatel komplexně hodnotil všechny (jemu dostupné a známé) relevantní okolnosti věci. Úvahy daňových orgánů Nejvyšší správní soud označil za dostatečné pro posouzení předmětu sporu a rozhodnutí stěžovatele za přezkoumatelné. V bodě 40 s odkazem na rozsudky Soudního dvora ve věci AREX CZ a Nejvyššího správního soudu ve věci AREX uvedl obecná východiska, která je třeba při posouzení věci zohlednit. Nejvyšší správní soud v žádném z namítaných bodů sám věc meritorně neposuzoval. V bodě 24 svého druhého rozsudku naopak zdůraznil, že krajský soud nezavazuje v tom, jak má věc samu rozhodnout. Kasační soud tedy v předcházejících řízeních nepodal konkrétní výklad pojmu dodání zboží, ani nedospěl k závěru, že na žalobkyni přešlo právo nakládat se zbožím jako vlastník už při nakládce pohonných hmot v jiných členských státech. Jelikož tyto názory nevyjádřil, nemůže s nimi být rozsudek krajského soudu v rozporu.

[33] Nejvyšší správní soud v bodě 38 svého prvního rozsudku uvedl, že daňové orgány hodnotily shromážděné důkazy a vyvodily z nich skutkové a právní závěry o okamžiku převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. V bodě 39, jak již bylo uvedeno výše, označil úvahy správce daně za přezkoumatelné. Kasační soud se nezabýval případným procesním pochybením správce daně spočívajícím v neprovedení výslechů svědků. Krajský soud tak nebyl v této otázce zavázán.

[34] Možnou opožděností žalobní námitky týkající se neprovedení výslechů svědků se Nejvyšší správní soud v bodě 41 svého prvního rozsudku nezabýval. Sám stěžovatel uvedl, že námitka byla doplněna až po tomto rozsudku. Ani v tomto ohledu tedy Nejvyšší správní soud krajský soud nezavázal, a ten proto právní názor kasačního soudu nemohl překročit.

Právo nakládat se zbožím jako vlastník a místo dodání zboží

[35] Ve věci jsou klíčové související otázky převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník a místa dodání zboží.

[36] Dle § 13 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty se dodáním zboží rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Dle § 7 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty je místem plnění při dodání zboží uskutečněného bez odeslání nebo přepravy místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání uskutečňuje. Dle § 7 odst. 2 citovaného zákona místem plnění při dodání zboží, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno osobou, která uskutečňuje dodání zboží, nebo osobou, pro kterou se uskutečňuje dodání zboží, nebo zmocněnou třetí osobou, je místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná. Odstavce 3 a 4 téhož ustanovení upravující přiřazení dopravy v řetězci transakcí byly do zákona doplněny až k 1. 9. 2020.

[37] Dle čl. 14 odst. 1 směrnice o DPH se za dodání zboží považuje převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník. Dle čl. 20 téže směrnice se pořízením zboží uvnitř Společenství rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník s movitým hmotným majetkem, který byl pořizovateli odeslán nebo přepraven prodávajícím nebo samotným pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich do jiného členského státu než státu zahájení odeslání nebo přepravy zboží.

[38] V projednávané věci není sporu o tom, že žalobkyně nakupovala pohonné hmoty způsobem nazývaným „řetězový obchod“. Řetězovým obchodem se rozumí transakce, kdy je zboží přeprodáváno několika subjekty mezi sebou.

[39] Obecně, pokud je dodání zboží v řetězci spojeno s jedním odesláním nebo přepravou, může být přeprava zboží přičtena pouze jedné transakci a pouze tato transakce může být osvobozena od daně jako intrakomunitární plnění. Od určení transakce, která je spojena s přepravou, se pak odvíjí daňové posouzení dalších transakcí (srov. rozsudek Soudního dvora ve věci EMAG Handel Eder). Ostatní transakce se považují pouze za dodání zboží bez odeslání nebo přepravy. Jejich místo plnění je stanoveno podle toho, zda předchází nebo následují po transakci spojené s přepravou, tj. místo dodání je buď v místě odeslání, anebo v místě určení dodávky.

[40] Transakce je spojena s přepravou, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno prodávajícím nebo kupujícím nebo na účet jednoho z nich. Pro přiřazení přepravy k transakci je klíčové zjištění, zda v rámci transakce byla zajištěna přeprava, a to buď prodávajícím, anebo kupujícím. Určení plnění, jemuž má být tato přeprava přičtena, tedy prvnímu, či druhému dodání, musí být provedeno s ohledem na celkové posouzení všech okolností projednávaného případu za účelem prokázání toho, které z obou dodání splňuje všechny podmínky, které se vážou k dodáním uvnitř EU (srov. rozsudek Soudního dvora ve věci Euro Tyre Holding). V rámci tohoto posouzení je třeba zejména určit okamžik, kdy bylo podruhé převedeno na konečného pořizovatele právo nakládat se zbožím jako vlastník (rozsudek Soudního dvora ze dne 26. 7. 2017, Toridas, C-386/16, body 35 a 36, a tam citovaná judikatura). Jestliže se druhý převod práva nakládat se zbožím jako vlastník uskutečnil předtím, než bylo zboží přepraveno uvnitř Společenství, nelze tuto přepravu přičítat prvnímu dodání ve prospěch prvního pořizovatele (rozsudek ve věci Toridas, bod 36). Jestliže pořizovatel získá právo nakládat se zbožím jako vlastník v členském státě dodání a sám obstarává jeho přepravu do členského státu určení, jak k tomu dochází v případě dodání, která jsou podmíněna odběrem zboží ve skladu dodavatele, musí být zohledněny záměry kupujícího v okamžiku pořízení, jsou-li podpořeny objektivními poznatky (rozsudky Soudního dvora ze dne 21. 2. 2018, Kreuzmayr, C-628/16, bod 34, a ve věci Euro Tyre Holding, bod 34). V rámci celkového posouzení je třeba zejména určit okamžik, kdy bylo právo nakládat se zbožím jako vlastník převedeno na konečného pořizovatele.

[41] Uvedená judikatura vychází z časového kritéria, podle něhož je třeba posoudit, zda k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník došlo před přepravou, pro potřeby určení pořízení, kterému má být v řetězci tato jediná přeprava uvnitř Společenství přičtena, a které tedy musí být jako jediné kvalifikováno jako pořízení uvnitř Společenství. Použití časového kritéria umožňuje určit, zda má být přeprava pohonných hmot přičtena pořízení, které uskutečnil první subjekt v řetězci nákupů před tím, než došlo k přepravě těchto pohonných hmot uvnitř Společenství. Toto kritérium naopak nebude použitelné, jestliže by ve věci došlo během přepravy k několika po sobě následujícím převodům tohoto práva (rozsudek Soudního dvora ze dne 23. 4. 2020, Herst, C-401/18, bod 46). Za těchto okolností je pro potřeby určení pořízení, kterému má být přičtena jediná přeprava uvnitř Společenství, a které tedy musí být jako jediné kvalifikováno jako pořízení uvnitř Společenství, nutné provedení celkového posouzení všech konkrétních okolností věci (rozsudek ve věci Herst, bod 47).

[42] Nejvyšší správní soud připomíná, že úvaha ohledně místa zdanitelného plnění je otázkou právní (rozsudek NSS ve věci AREX, bod 130). Tuto otázku je vždy nutné posoudit na základě skutkového stavu konkrétní věci, přičemž skutkový stav je povinen primárně objasnit daňový subjekt. Na druhé straně, dospěje-li správce daně k závěru, že místo plnění je v jiném členském státě, než daňový subjekt deklaroval, nelze takový závěr opřít pouze o neunesení důkazního břemene daňovým subjektem. Pro závěr, že místo plnění bylo v jiném členském státě, musí existovat racionální důvody. Součástí „racionálních důvodů“ ohledně místa plnění, má být „nejen popis zjištěných skutkových okolností týkajících se obvykle zejména faktického nakládání se zbožím, ale též alespoň základní právní úvaha správce daně“ (rozsudek NSS ve věci AUTOTRANS PETROL, bod 23). Na uvedených závěrech nic nemění ani rozsudek čj. 2 Afs 138/2021-69, na který stěžovatel odkazuje. V této věci Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu pro nepřezkoumatelnost a obecně uvedl, že „daňové orgány nemají povinnost prokazovat, že formálně tvrzený skutkový stav je v rozporu s faktickým stavem“. Tato premisa platí, a není v rozporu s tím, že úvaha ohledně místa zdanitelného plnění je otázkou právní.

[43] Při posouzení otázky převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník se tedy typicky bude zkoumat, kdy bylo na daňový subjekt převedeno od vlastníka, případně jiné oprávněné osoby, buď vlastnické právo, nebo jiné právo, které by mu umožnilo se zbožím nakládat jako vlastník. Z logiky věci plyne, že zpravidla bude oprávněn se zbožím nakládat jako vlastník právě jeho vlastník. Spíše výjimečně půjde o převod jiných práv.

[44] Mohou ale také nastat případy, a to typicky komplikované, v nichž převod práva nakládat se zbožím jako vlastník nebude spojen s konkrétně určeným a formálně pojmenovaným právním titulem, na jehož základě právo přechází.

[45] Soudní dvůr ustáleně judikuje, že dodání zboží má objektivní povahu, a že se použije bez ohledu na účel a výsledky dotyčných plnění, aniž mají daňové orgány povinnost provést šetření za účelem zjištění úmyslu dotčené osoby povinné k dani, nebo zohlednit úmysl jiného subjektu, než je dotyčná osoba povinná k dani, který je součástí téhož řetězce dodávek (rozsudky ze dne 21. 11. 2013, Dixons Retail, C-494/12, bod 21, a ze dne 15. 5. 2019, Vega International Car Transport and Logistic, C-235/18, bod 28). Cílem systému DPH je zatížit konečného spotřebitele zboží nebo služeb (rozsudek ze dne 1. 7. 2021, Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, C-521/19, bod 31), pokud toto zboží bylo dodáno nebo byly služby poskytnuty v rámci zdanitelných plnění podle směrnice o DPH. Podle judikatury proto brání zásada daňové neutrality v oblasti výběru DPH obecnému odlišování mezi protiprávními a legálními plněními (rozsudek ze dne 10. 11. 2011, The Rank Group, C-259/10 a C-260/10, bod 45). Soudní dvůr v nedávné době konkrétně uvedl, že „dodávka elektřiny provozovatelem distribuční soustavy, byť byla uskutečněna neúmyslně a v důsledku protiprávního jednání třetí osoby, je dodáním zboží za úplatu, které vede k převodu práva nakládat s hmotným majetkem“ (rozsudek ze dne 27. 4. 2023, Fluvius Antwerpen, C-677/21, bod 39).

[46] Soudní dvůr se také zabýval řetězovým obchodováním s pohonnými hmotami při přemístění těchto výrobků z jednoho členského státu do druhého. Uvedl, že přepravu nelze považovat za rozhodující pro určení, zda došlo k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník, není-li dána jiná okolnost, která by umožňovala předpokládat, že k takovému převodu došlo v době této přepravy (rozsudek ve věci AREX CZ, bod 78). Převod práva nakládat s majetkem jako vlastník ostatně znamená, že strana, na niž je toto právo převedeno, má možnost činit rozhodnutí, která mohou ovlivnit právní situaci zboží, zejména rozhodnutí o jeho prodeji (rozsudek ve věci Herst, bod 40). Pouhá organizace dopravy není sama o sobě rozhodujícím kritériem.

[47] Soudní dvůr dále uvedl, že pojem dodání zboží neodkazuje na převod vlastnictví způsoby, jež upravuje použitelné vnitrostátní právo, ale zahrnuje veškeré převody hmotného majetku opravňující druhou stranu k faktickému nakládání s majetkem, jako by byla jeho vlastníkem (např. rozsudky ze dne 8. 2. 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, bod 7; ze dne 14. 7. 2005, British American Tobacco a Newman Shipping, C-435/03, bod 35; ze dne 21. 2. 2006, Halifax a další, C-255/02, bod 51; ze dne 3. 6. 2010, De Fruytier, C-237/09, bod 24; ze dne 18. 7. 2013, Evita-K, C-78/12, bod 33; rozsudek ve věci Vega International Car Transport and Logistic, bod 27; a z poslední doby rozsudek ve věci Fluvius Antwerpen, bod 35). Stejně tak se dle judikatury převod práva nakládat se zbožím jako vlastník neomezuje na převod ve formách stanovených použitelným vnitrostátním právem, ale zahrnuje každý převod hmotného majetku stranou, která poskytne druhé straně oprávnění k tomu, aby s ním fakticky nakládala tak, jako kdyby byla vlastníkem tohoto majetku (viz rozsudky ve věci De Fruytier, bod 24; ve věci AREX CZ, bod 75; a ve věci Herst, bod 36). Dodání ve smyslu čl. 14 směrnice o DPH nepředpokládá převod vlastnického práva ke zboží v právním smyslu (např. rozsudek ze dne 10. 7. 2019, Kuršu zeme, C-273/18, bod 36; a usnesení ze dne 6. 2. 2014, Jagiełło, C-33/13, bod 32 a tam citovaná judikatura).

[48] Pojmy dodání zboží a nakládání se zbožím jako vlastník tedy mají objektivní povahu vycházející z faktického stavu věcí, který bude sice ve většině případů odpovídat právní situaci, ale nemusí tomu tak být vždy. Je možná situace, kdy dojde k nabytí práva nakládat se zbožím jako vlastník, aniž by byly naplněny formální požadavky vnitrostátních právních předpisů. V těchto případech bude rozhodující vědomí o (existenci a základních vlastnostech) zboží a možnost ovlivnit jeho osud (rozsudek NSS ze dne 9. 12. 2022, čj. 8 Afs 206/2020-60, č. 4431/2023 Sb. NSS, LYNX INVEST II, bod 27). Implicitně bude i zde často přítomen právní titul. Ten bude typicky nepojmenovaný a konkludentní, a bude se tedy projevovat jen ve faktickém nakládání se zbožím. Přihlédnout je též třeba k praxi stran (rozsudek ve věci LYNX INVEST II, bod 30).

[49] Není-li ve věci určen a formálně pojmenován právní titul pro nabytí práva nakládat se zbožím jako vlastník, je potřeba na správce daně klást zvýšené požadavky. Za prvé musí správce daně podrobně popsat zjištěné skutkové okolnosti věci. Na tom ale nesmí ustat. Za druhé musí provést alespoň základní právní úvahu, ze které bude zřejmé proč došlo k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník (rozsudek NSS ve věci AUTOTRANS PETROL, bod 23). Nelze se tedy spokojit s komplexním popisem skutkových okolností, který není doprovázen celkovým posouzením a hodnocením všech konkrétních okolností věci.

[50] V každém jednotlivém případě není nutné po správci daně vyžadovat označení konkrétního právního titulu, na jehož základě může daňový subjekt se zbožím fakticky nakládat jako vlastník. Správce daně nemusí zkoumat, zda jsou naplněny podstatné náležitosti specifického právního jednání podle vnitrostátního práva. Postačí, pokud vedle skutkových zjištění a při posouzení všech konkrétních okolností provede úvahu, ze které je zřejmé, že daňový subjekt fakticky mohl ovlivnit právní osud zboží, například dle demonstrativně uvedených kritérií rozsudku Soudního dvora ve věci Herst v bodech 48 a 49.

[51] Možnost vycházet při posouzení toho, zda došlo k převodu práva nakládat s věcí jako vlastník, i z faktického stavu věci potvrzuje rovněž zahraniční judikatura aplikující harmonizovanou unijní úpravu DPH. Například Spolkový finanční dvůr (Bundesfinanzhof) popisuje proces dodání zboží jako převod podstaty, hodnoty a příjmů. Rozhodující jsou celkové okolnosti jednotlivého případu, tj. konkrétní smluvní ujednání a jejich skutečné provádění s přihlédnutím k zájmům zúčastněných stran (rozsudek ze dne 25. 2. 2015, sp. zn. XI R 15/14). Dle rakouského Správního soudního dvora (Verwaltungsgerichtshof) existuje způsobilost nakládat s majetkem jako vlastník, pokud je subjekt oprávněn nakládat s tímto majetkem de facto, jako by byl jeho vlastníkem (rozsudek ze dne 3. 4. 2019, sp. zn. Ra 2018/15/0125). Nejvyšší správní soud Slovenské republiky uvedl, že se pojem dodání zboží (tj. převod práva nakládat se zbožím jako vlastník) neomezuje na převod způsoby upravenými použitelným vnitrostátním právem, ale zahrnuje každý převod hmotného majetku jednou stranou, který druhou stranu opravňuje fakticky s ním nakládat, jako by byla vlastníkem tohoto majetku, a to i kdyby k převodu právního vlastnictví nedošlo. Převod práva nakládat s majetkem jako vlastník znamená možnost přijímat rozhodnutí způsobilá ovlivnit právní status dotčeného majetku, včetně rozhodnutí o jeho prodeji (rozsudek ze dne 14. 2. 2022, sp. zn. 10 Sfžk/74/2020).

[52] Názor Nejvyššího správní soudu lze shrnout následovně. Při posouzení otázky převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník se má typicky zkoumat, zda bylo na daňový subjekt od vlastníka, případně jiné oprávněné osoby, převedeno buď vlastnické právo, nebo jiné právo, které by mu umožnilo se zbožím nakládat jako vlastník. Mohou však nastat případy, kdy nebude formální titul existovat nebo formální převod práva nebude odpovídat zjištěnému faktickému stavu, a v takové skutkové situaci není nutné po správci daně vyžadovat formálně pojmenovaný právní titul, na jehož základě může daňový subjekt se zbožím nakládat jako by byl vlastníkem tohoto zboží. Stačí, pokud při posouzení všech okolností věci a vedle popisu skutkových zjištění provede úvahu, z které je zřejmé, že daňový subjekt mohl fakticky ovlivnit právní osud zboží.

Aplikace na projednávanou věc

[53] Daňové orgány v projednávané věci neurčily právní titul, na jehož základě měla žalobkyně se zbožím právně nakládat. A právě o tuto chybějící úvahu opřel krajský soud své zrušující rozhodnutí. Ve světle výše uvedených úvah je ale tento názor nesprávný. Ve věci je nutné posoudit, zda její okolnosti, zejména ty, které krajský soud rekapituloval v bodě 138 svého třetího rozsudku, a úvaha správce daně o nich, jsou dostatečné pro závěr, že právo nakládat se zbožím jako vlastník přešlo na žalobkyni v jiných členských státech.

[54] Správce daně postavil svou úvahu na následujících skutkových okolnostech. Žalobkyně nakládala zboží do pronajatých cisteren, a zároveň zajišťovala a organizovala dopravu. V rámci jednotlivých dodávek byla uskutečněna jenom jedna přeprava. Zboží bylo na dopravní prostředky nakládáno v jiných členských státech (Rakousku, Německu a Slovinsku) a pohonné hmoty byly přeprodávány v krátkém časovém úseku v řetězci několika společností. Samotná přeprava probíhala pouze z místa uskladnění pohonných hmot přímo na čerpací stanice odběratelů žalobkyně, a ta předem věděla, že se jedná o zboží skladované v jiných členských státech. Žalobkyně nemá skladovací prostory pro pohonné hmoty. Dopravu svým dodavatelům nefakturovala. Žalobkyně jela do jiných států vždy pro pohonné hmoty, které si sama od svého dodavatele objednala, a sama si určovala, odkud bude zboží pocházet a který den se bude nakládat.

[55] V napadeném rozhodnutí uvedl stěžovatel východiska své úvahy v bodech 13 až 26, která následně aplikoval zejména v bodech 29, 31 až 33, 46 až 51, 59 a 82 až 85. Zpráva o daňové kontrole obsahuje úvahy správce daně na stranách 9 až 13. Ve zprávě se správce daně zabýval dopravou pohonných hmot, přičemž z přepravních dokladů dovodil, že přepravu fakticky provedla žalobkyně. Následně z posuzování vyjmul ty transakce, u kterých žalobkyně prokázala fakturaci dopravy. U ostatních transakcí ze skutkového stavu nevyplynulo, že by doprava byla účtována jiné osobě. K právu nakládat se zbožím jako vlastník správce daně uvedl, že se neomezuje na převod vlastnického práva dle tuzemských soukromoprávních předpisů. Zabýval se tedy otázkou, kdy mohla žalobkyně s majetkem skutečně nakládat, jako by byla jeho vlastníkem. Zohlednil při tom rovněž rámcové smlouvy mezi žalobkyní a jejími dodavateli (které obsahují výhradu vlastnictví). Dospěl k závěru, že žalobkyně nejen organizovala a provedla dopravu, ale nesla rovněž její náklady a měla jako jediná právo disponovat se zbožím po jeho nakládce v jiných členských státech. Mohla také ovlivnit, zda k přepravě skutečně dojde. S ohledem na objem přepravovaných pohonných hmot a neexistenci vlastních skladů musela mít téměř současně s nákupem zajištěn jejich prodej. Při sjednávání odbytu pohonných hmot se chovala jako jejich vlastník.

[56] Stěžovatel v napadeném rozhodnutí k výše uvedenému dodal, že obchodní transakce fakticky probíhaly již na území jiných členských států. Předání zboží nebyl přítomen nikdo z ostatních společností zapojených do obchodních řetězců. Žalobkyně vystupovala od okamžiku převzetí zboží v pozici osoby oprávněné nakládat se zbožím jako vlastník. Zároveň byla příjemcem pohonných hmot. Stěžovatel potvrdil úvahu správce daně obsaženou ve zprávě o daňové kontrole. Žalobkyně podle něj nabyla právo nakládat se zbožím jako vlastník již v jiných členských státech.

[57] Nejvyšší správní soud považuje tuto úvahu za dostatečnou a správnou. Zejména je podstatné, že žalobkyně dopravu zboží nikomu nefakturovala, zajistila jeho přepravu pronajatými vozidly a celou transakci uskutečnila pro svoji vlastní ekonomickou činnost, tj. za účelem prodeje nakoupených pohonných hmot svým odběratelům (srov. obdobně rozsudek Soudního dvora ve věci Herst, body 48 a 49). Zboží přepravila pro svou vlastní potřebu, protože byla (po řetězci transakcí) jeho konečným příjemcem. Nebyla tedy pouhým dopravcem pro jiného. I přes formálně právně sjednanou výhradu vlastnického práva fakticky nakládala s pohonnými hmotami jako jejich vlastník již na území členských států (Rakousko, Německo a Slovinsko), ve kterých byly pohonné hmoty skladovány. Jádro žalobní argumentace týkající se převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník není důvodné. Právo nakládat se zbožím jako vlastník se nepřevádí pouze konkrétně pojmenovaným vnitrostátním právním titulem. Jeho existenci lze dovodit na základě skutkových okolností věci a s ohledem na faktickou dispozici se zbožím. Jak uváděla shora citovaná judikatura Spolkového finančního dvora, kromě smluvních ujednání je třeba přihlédnout i ke skutečnému provádění smlouvy s přihlédnutím k zájmům zúčastněných stran. To totiž svědčí faktické změně původně sjednané smlouvy. Tak tomu bylo právě v projednávané věci. Na výsledku nic nemění ani to, že zboží podléhá spotřební dani a bylo přepravováno v režimu podmíněného osvobození (rozsudek Soudního dvora ve věci AREX CZ, body 69 až 79). (…)

---

DPH a nákup zboží v rámci EU.

14.12.2023, Ing. Zdeněk Kuneš, Zdroj: Verlag Dashöfer

Dotaz:

Jsme příspěvková organizace a nejsme plátci DPH. Nakoupili jsme přes internet materiál z Polska, který jsme uhradili i s DPH. Zboží přišlo. Obchod nám vrátil DPH na náš bankovní účet. Přitom nebyla vystavená nová faktura, jen upozornění emailem o vratce. Co v takovém případě máme dělat, kam peníze zaúčtovat? Máme ale takový dojem, že ty peníze nám nepřísluší, když nejsme plátci DPH, neodvádíme DPH, neděláme přiznání.

Odpověď:

Při obchodování se zbožím v rámci Evropské unie je dodání zboží osvobozeno od daně, pokud je dodáno osobě registrované k dani v jiném členském státě.

Pokud v tuzemsku nakupuje zboží z jiného členského státu osoba, která není plátcem, dodá jí dodavatel zboží z jiného členského státu s daní příslušného členského státu.

Může ale nastat případ, kdy se kupující, osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, která není plátcem, stane identifikovanou osobou a je podle § 108 odst. 2 zákona o DPH povinna z tohoto pořízení zboží přiznat daň.

Pokud má dodavatel k dispozici daňové identifikační číslo kupujícího, tak v takovém případě dodání zboží osvobodí od daně.

Identifikovanou osobou se tato osoba stane, pokud pořizuje v tuzemsku zboží z jiného členského státu, které je předmětem daně. Jedná se o případ, kdy celková hodnota pořízeného zboží bez daně překročila v kalendářním roce částku 326 000 Kč.

Z uvedeného vyplývá, že pokud jste jako neplátce pořídili z jiného členského státu zboží v hodnotě nad 326 000 Kč, stali jste se ode dne pořízení tohoto zboží identifikovanou osobou a jste povinni přiznat daň při pořízení zboží z jiného členského státu.

Základem daně je základ daně, uvedený na daňovém dokladu. Identifikovaná osoba nemá nárok na odpočet daně.

---

Den uskutečnění zdanitelného plnění u dodání energií.

21.11.2023, Zdroj: Verlag Dashöfer

V souvislosti s novelou energetického zákona má dojít k úpravě dne uskutečnění zdanitelného plnění při dodání elektřiny, plynu, tepla nebo chladu, vody a služeb elektronických komunikací.

Podle dosavadního znění zákona o DPH se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné:

• dnem odečtu z měřicího zařízení, popř.
• dnem zjištění skutečné spotřeby

při dodání tepla, chladu, elektřiny, plynu, vody, odstranění odpadních vod a telekomunikační služby, při přepravě a distribuci plynu nebo při přenosu a distribuci elektřiny.

V současné době Parlament projednává návrh novely, na jehož základě by mělo dojít k úpravě dne uskutečnění zdanitelného plnění následovně. Zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné dnem:

• vyhotovení dokladu o vyúčtování při dodání elektřiny, plynu, tepla nebo chladu, sdílení elektřiny nebo poskytnutí související služby v elektroenergetice, související služby v plynárenství nebo jiné služby poskytované za podmínek stanovených energetickým zákonem, nejpozději však uplynutím lhůty pro poskytnutí takového vyúčtování podle energetického zákona, nebo dnem zjištění skutečné spotřeby, pokud energetický zákon nestanoví povinnost poskytovat takové vyúčtování,
• zjištění skutečné spotřeby při dodání vody nebo odstranění odpadních vod, nebo
• zjištění rozsahu poskytnutých služeb při poskytnutí služeb elektronických komunikací.

Návrh reaguje na rozšiřování průběhových měření, což by při dosavadní úpravě vedlo v některých případech k odvodu DPH za každý kalendářní měsíc.

Smyslem navrhované úpravy je určit okamžik uskutečnění zdanitelného plnění ve vazbě na vystavení vyúčtování dodávek elektřiny, plynu a tepelné energie, a tím fakticky umožnit např. zachování možnosti sjednání zálohových plateb.

Zúčtovací období může být sjednáno odlišně od časového úseku, za který provozovatel distribuční soustavy předává (prostřednictvím operátora trhu) údaje z měření.

---

DPH u dopravy při prodeji zboží.

1.2.2024, Ing. Ivana Langerová, Zdroj: Verlag Dashöfer

Jak fakturovat – jakou použít sazbu daně u dopravy při prodeji zboží ve snížené sazbě DPH?

Dotaz:

Jsme velkoobchod s brýlovými obrubami, které dodáváme do očních optik. Sazba u dioptrických brýlí je momentálně 12 %. K dopravě zásilek využíváme PPL, která nám tuto službu fakturuje se sazbou DPH 21 %. Můj dotaz je, kterou sazbu DPH máme použít my, 12 % nebo 21 %?

Odpověď:

Při prodeji zboží, které podléhá snížené sazbě DPH, jsou součástí základu daně i vedlejší náklady, které se účtují spolu se zbožím kupujícímu. Ve smyslu § 36 zákona o DPH jsou takovými náklady především náklady na balení a dopravu.

Celý základ daně se tedy zdaní sazbou 12 %.

---

Uplatňování DPH u palivových karet.

18.12.2023, Zdroj: Verlag Dashöfer

Na úrovni Evropské komise byla dokončena diskuse ohledně DPH u dodávek s pomocí tzv. palivových karet.

VAT Committee publikoval vyjádření k otázce vznikající v souvislosti s rozsudkem Soudního dvora EU ve věci C-235/18 Vega (Working paper No. 1067). Jde o dodávky s pomocí tzv. palivových karet, které se v praxi běžně považovaly za dodání mezi prodejcem pohonných hmot a vydavatelem palivových karet a následně pak mezi vydavatelem palivových karet a zákazníkem. V uvedeném judikátu Soudní dvůr EU považoval činnost vydavatele palivové karty za finanční službu osvobozenou od DPH.

Výbor pro DPH připouští dvě možnosti, jak mohou tyto obchodní modely fungovat. Bez existence dalších smluvních ujednání skutečně může jít o dodání zboží pouze mezi prodejcem pohonných hmot a zákazníkem.

Nicméně uvádí, že v modelu komisionáře může být přípustný i dosavadní model, kdy může vydavatel palivové karty vystupovat jako kupující a prodávající u pohonných hmot. Musí však být splněny následující podmínky:

• Přejde vlastnictví pohonných hmot ve smyslu formálně právního titulu z prodejce pohonných hmot na vydavatele palivové karty, tj. strany nesou riziko, že nebudou dodávky hrazeny, riziko škody na zboží, stanovují nezávisle ceny a potvrzují podmínky dodávek.
• Dodávky mezi prodejcem a vydavatelem palivové karty a mezi vydavatelem palivové karty a zákazníkem jsou podobné, tj. nedojde ke změnám na dodávaném zboží.
• Existuje dohoda mezi vydavatelem palivové karty a prodejcem pohonných hmot.

Očekává se, že na tento výklad zareaguje nějakou formou rovněž česká finanční správa.

Čtete si rád(a) o rozhodnutí soudů? Pak Vás jistě bude zajímat elektronická brožurka Datové schránky pohledem judikatury.